ГЛАВА 6. ЗАТРАТЫ ПРЕДПРИЯТИЯ

6.3. Организация учета затрат и формирование себестоимости на малых предприятиях

Действующими нормативными документами для отечественных предприятий предусмотрено два варианта учета затрат. Традиционным для нашего учета является так называемый калькуляционный вариант. Здесь с кредита счетов учета израсходованных ресурсов собираются затраты отчетного периода с подразделением на прямыеи косвенные (накладные). Расходы, собранные на счетах 25 и 26, подлежат списанию в конце периода в дебет счетов 20 и 23 по принадлежности с одновременным их распределением между объектами калькулирования. Счета 25 и 26 закрываются; калькулируется производственная фактическая себестоимость готовой продукции.

При списании затрат на реализованную продукцию (работы, услуги) они относятся в дебет счета 46 "Реализация" с отражением в графе 16 "Реализовано".

При определении затрат на законченную производством продукцию (работы, услуги) выявляется фактическая их себестоимость, которая списывается с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет соответствующих счетов по направлениям использования продукции (работ, услуг) - на склад (счет 41 "Товары), реализацию (счет 46 "Реализация") и др. Затраты, приходящиеся на незаконченную продукцию, числятся на счете 20 как незавершенное производство.

Другой принципиально новый для отечественной теории и практики вариант предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные, связанные непосредственно с производственным процессом, и непроизводственные, зависящие от длительности отчетного периода (например, арендная плата за производственные помещения). Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 и 23, косвенные затраты - по дебету счета 25 с кредита счетов учета производственных и финансовых ресурсов. В конце отчетного периода в расчет себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг, помимо прямых производственных затрат, включаются косвенные производственные затраты, учтенные в течение отчетного периода на счете 25, что отражается записью по дебету счетов 20 или 23 и кредиту счета 25. Периодические же затраты, собираемые на счете 26, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции.

Малые предприятия должны осуществлять бухгалтерский учет в соответствии с общими методологическими основами, устанавливаемыми Планом счетов бухгалтерского  учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и Инструкцией по его применению (Приложение 4). Вместе с тем применение всех счетов этого раздела  МП, имеющими относительно простую организационную структуру производства и  управления, нецелесообразно. В данном случае можно ограничиться двумя счетами: 

20 – Основное производство. Предназначен для отражения затрат, связанных с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг.

26 – Общехозяйственные расходы. На  нем могут объединяться общехозяйственные затраты и расходы по сбыту продукции.

Учет затрат на производство на МП независимо от отраслевой принадлежности ведется на одном счете 20 с выделением затрат на управление и общехозяйственное обслуживание (табл. 6.17).

Это обусловлено следующими факторами:
·     простая технология производства, специализация на производстве однородной продукции (работ, услуг) и как следствие отсутствие собственных вспомогательных производств и обслуживающих хозяйств;
·     незначительные расходы на ремонт основных средств и другие единовременные (разовые) затраты. В связи с этим МП не образуют ремонтного фонда и различных резервов средств, а также не используют счет 31.

Расходы по содержанию управленческого персонала относятся непосредственно на объекты учета по мере их возникновения. В случае необходимости они могут быть легко подсчитаны на основе данных из соответствующих регистров: заработная плата и отчисления на социальное страхование (ведомость В-8), амортизация (В-1) и др.

Малое строительное предприятие может вести отдельный учет (по утвержденной смете расходов) затрат на содержание управленческого персонала с дальнейшим распределением общей суммы по видам производств (продукции, услуг) по принятой на предприятии методике бухгалтерского учета.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета намечена возможность разделения общего (финансового) и управленческого (производственного) учета.

Группировка затрат по местам возникновения, центрам ответственности и другим признакам, а также калькуляционный учет могут осуществляться в отдельной  системе счетов, состав и методика использования которой устанавливаются руководителем, исходя из особенностей производственной деятельности, структуры, организации управления строительного МП.

Для МП целесообразно применение единой системы счетов и организация  аналитического учета затрат по местам возникновения, центрам ответственности.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета по разделу "Затраты на производство" предусматриваются различные варианты организации  учета затрат и формирования себестоимости продукции. При этом предлагаются два подхода. Первый традиционный, предполагает отражение полной производственной себестоимости выпущенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Второй сводится к учету сокращенной себестоимости, определяемой по прямым затратам и предусматривает применение на практике основной идеи системы "директ-костинг"– разделение общих издержек производства и реализации по признаку их взаимосвязи с производством на производственные и непроизводственные. На этой основе и калькулируется неполная себестоимость по носителям затрат.

Впервые в истории отечественного учета официально с 1992 по 1994 г. был разрешен нетрадиционный подход к формированию себестоимости продукции, работ, услуг.

Несмотря на то, что в нашей литературе принято говорить о двух вариантах затрат на производство, применение второго варианта практически не вносило принципиальных изменений в систему учета затрат на производство. Между тем он мог бы кардинально изменить отечественную практику калькулирования, учета и расчета финансовых результатов, в частности, основного финансового результата – прибыли.

Другим важным с точки зрения обозначенного выше критерия элементом при принятии учетной политики на МП является возможность использования в учете для отражения процесса выпуска готовой продукции, работ, услуг счета 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)" [7] . Применять счет 37 имеет смысл на тех МП, где организуется текущий учет готовой продукции, выполняемых работ и услуг по плановой или нормативной себестоимости.

За отчетный период делаются записи по кредиту счета 37 и дебету счета 40 "Готовая продукция", если выпускается продукция, или по дебету счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", если выполняются работы или оказываются услуги - по нормативной либо плановой себестоимости.

В конце отчетного периода после определения объема и оценки незавершенного производства исчисляется фактическая себестоимость сданной на склад готовой продукции или выполненных работ, услуг, которые отражаются по дебету счета 37 и кредиту счетов 20 или 23.

Таким образом, и по дебету, и по кредиту счета 37 фиксируется один и тот же объем продукции, работ, услуг, но в разной оценке: на дебете - по фактической себестоимости, на кредите - по нормативной (плановой) себестоимости. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов на счете 37 выявляются отклонения фактической себестоимости от нормативной (плановой), которые списываются со счета 37 в дебет счета 46 дополнительной либо сторнировочной записью в зависимости от характера отклонений.

Счет 37 может применяться при обоих вариантах учета затрат и калькулирования себестоимости продукции: по полной и неполной себестоимости. Являясь элементом нормативного учета, аналогичного западной системе "стандарт-кост", ведение счета 37 в комбинации с вариантом раздельного учета производственных затрат могло бы открыть реальные возможности применения нормативного метода, с использованием элементов системы "директ-костинг".

Главная особенность счета 37 заключается не в выявлении отклонений фактической себестоимости готовой продукции от ее нормативной себестоимости (эти отклонения и ранее выделялись без выведения их на уровень синтетического учета), а в том, что отклонения списываются сразу на счет учета и расчета производственного результата. Как следствие – готовая продукция на складе (счет 40) и отгруженные товары (счет 45) оцениваются в балансе по нормативной (плановой) себестоимости.

Следует отметить, что в конце 1998 г. вышел приказ Минфина N64 "Об указаниях по ведению бухгалтерского учета и отчетности и применению регистров бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства". Данные Указания вступили в силу с 01.01.1999 г. Они разработаны в соответствии с федеральным законом "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" и предназначены для всех субъектов малого предпринимательства. Указания устанавливают различные формы бухгалтерского учета, порядок применения Планов счетов, формы бухгалтерской отчетности.

Малым строительным предприятиям, имеющим на балансе собственные основные средства, определенные запасы материалов, ведущим расчеты с покупателями и поставщиками с предварительной или последующей оплатой счетов, рекомендуется применять следующие регистры бухгалтерского учета:
·     ведомость учета основных средств, начисленных амортизационных отчислений (износа) - форма В-1;
·     ведомость учета производственных запасов и готовой продукции, а также НДС, уплаченного по ценностям, - форма В-2;
·     ведомость учета затрат на производство - форма В-3;
·     ведомость учета денежных средств и фондов - форма В-4;
·     ведомость учета расчетов и прочих операций - форма В-5;
·     ведомость учета реализации - форма В-6;
·     ведомость учета расчетов с поставщиками - форма В-7;
·     ведомость учета оплаты труда - форма В-8;
·     сводная ведомость (шахматная) - форма В-9.

Ведомость по форме В-3 применяется для аналитического и синтетического учета затрат по производству продукции ( работ, услуг) и затрат по капитальным вложениям, учитываемым соответственно на счетах 20 "Основное производство" и 08 "Капитальные вложения" (для учета капитальных вложений открывается отдельная ведомость по форме В-3). Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) организуется по каждому виду выпускаемой продукции (работ, услуг). Затраты по дебету счета 20 "Основное производство" собираются с кредита разных счетов на основании данных, содержащихся в других ведомостях (В-2, В-4, В-5 и др.), и непосредственно из отдельных первичных документов.

Остатки незавершенного производства на начало месяца показываются в ведомости согласно соответствующим данным ведомости по форме В-3 за прошлый месяц, а остаток на конец месяца определяется по актам инвентаризации незавершенного производства или учетным данным. К незавершенному производству относятся: продукция (работы, услуги), не прошедшая все стадии (фазы, переделы), предусмотренные технологическим процессом, а также неукомплектованные изделия, не прошедшие испытания и техническую приемку. Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в балансе по нормативной (плановой) производственной себестоимости или по прямым статьям расходов, а также по стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов. При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в учете и балансе по фактическом производственным затратам.

В одной ведомости можно вести раздельный учет затрат на производство продукции (работ, услуг) по их видам и на управление производством (накладные расходы). По окончании месяца и подсчета всех затрат (по графе 11) итоговая сумма затрат на управление может быть распределена по видам произведенной продукции или полностью списана на затраты реализованной продукции, работ и услуг. В первом случае делаются записи в графе 11 - сторно по строке "Всего затрат на управление (накладные расходы)" и черным по строкам (объектам) учета затрат произведенной продукции (работ, услуг).

При использовании малым предприятием простой формы учета затраты на производство и их списание на реализованную продукцию отражаются в Книге учета хозяйственных операций (табл. 6.18). Книга открывается записями сумм остатков на начало года (начало деятельности МП) по каждому виду средств и источников. Записи за месяц производятся на основании первичных или сводных документов (отчетов, группировок) в хронологическом порядке, с соблюдением двойной записи: по дебету одного и кредиту другого счета.

По окончании месяца по каждому счету подсчитываются итоги оборотов, выводится сальдо на конец месяца. По сводным данным учета хозяйственных операций составляется оборотная ведомость по счетам синтетического учета, которая является основанием для составления баланса.

Фактическую производственную себестоимость изготовленной продукции и выполненных работ (СП, р.) определяют по формуле

СП=З+О₁-В-О₂,

где З - затраты за месяц (дебет счета 20), р.; В - возвраты и списания (кредит счета 20), р.; О₁, О₂ - незавершенное производство на начало и конец месяца, р.