Розділ 17
Організація обліку зовнішньоекономічних зв'язків підприємств
Однією з основних закономірностей сучасної епохи є зростання ролі зовнішньоекономічних зв'язків кожної держави.
Господарське зближення націй усе відчутніше впливає на темпи і характер економічного і соціального розвитку, на загальну політичну обстановку в сучасному світі, відкриває нові можливості для практичного мирного співробітництва держав.
Ставши незалежною державою, Україна тільки входить у систему світового господарства, і від того, як цей процес буде відбуватися, залежить не тільки і не стільки динаміка зовнішньоекономічних зв'язків, скільки можливість подальшого економічного і соціального розвитку нашої країни як органічної підсистеми світової економіки. У процесі інтеграції у світовий економічний простір суб'єкти господарювання України відчувають великі труднощі. Вони викликані не тільки зовнішніми, а й внутрішніми чинниками. Часто виникають запитання, як визначити ефективність угоди, як відобразити її в бухгалтерському обліку, дотримати чинне законодавство щодо податків і валютного регулювання та ін.
Зовнішньоекономічні зв'язки підприємств - це сукупність господарських операцій, які з погляду бухгалтерського обліку можна поділити на дві групи:
* операції, пов'язані з рухом товарів і наданням послуг;
* операції, пов'язані з рухом капіталів.
Облік господарських операцій, пов'язаних з рухом товарів і наданням послуг, - це облік традиційних у зовнішньоекономічних операціях експорту, імпорту, реекспорту, бартеру, продажу і придбання ліцензій, ноу-хау, технічної документації, оренди імпортного устаткування (фінансовий лізинг). Сюди також належать операції, що нині в Україні виконуються поки що рідко, їх перелік і тлумачення подані в "Порядку віднесення операцій резидентів при здійсненні ними зовнішньоекономічної діяльності до договорів виробничої кооперації, консигнації комплексного будівництва, поставки складних техноло-' гічних виробів і товарів спеціального призначення" затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28 грудня 1994 р. № 882.
Облік руху капіталів - це облік інвестицій, у тому числі придбання і продаж цінних паперів, а також надання й одержання фінансових (банківських) кредитів.
Концептуальний аспект бухгалтерського обліку зовнішньоекономічних зв'язків регламентується "Положенням про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні", затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від З квітня 1993 р. № 250, з урахуванням змін і доповнень, внесених постановами Кабінету Міністрів України від 5 липня 1993 р. № 509, від 24 вересня 1993 р. № 804, від 21 березня 1994 р. № 175 і від 26 квітня 1995 Р. № 307; Вказівками з організації бухгалтерського обліку в Україні, затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 7 травня 1993 р. № 25, з урахуванням наступних змін і доповнень.
Бухгалтерський облік зовнішньоекономічних зв'язків здійснюється відповідно до "Тимчасових вказівок про порядок ведення бухгалтерського обліку експортно-імпортних операцій зовнішньоторговельними фірмами, що не є юридичними особами" Міністерства фінансів СРСР і Міністерства зовнішньоекономічних зв'язків СРСР від 14 березня 1988 р. № 30, а також Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності зовнішньоекономічних організацій, затвердженого Міністерством зовнішніх економічних зв'язків СРСР за узгодженням із Міністерством фінансів СРСР від 17 грудня 1990 р. Зазначений план рахунків органічно випливає з плану рахунків бухгалтерського обліку виробничо-господарської діяльності підприємств, затвердженого наказом Міністерства фінансів СРСР від 28 березня 1985 р. № 40 і діючого сьогодні в Україні з багатьма доповненнями.
Особливістю обліку зовнішньоекономічної діяльності є наявність такого поняття, як облікова одиниця. За облікову одиницю береться товарна партія, якою вважається:
* при відвантаженні товарів українським постачальником у порти - відправлення однорідного товару, оформлене однією або кількома залізничними накладними в одному напрямку та відфактурована постачальником-підприємством одним рахунком;
* при морських перевезеннях - відправлення товару за кордон, оформлене одним коносаментом;
* при відправленнях товарів через прикордонні залізничні пункти з переоформленням накладних на прикордонній станції - відправлення однорідного товару відповідно до договору з постачальником товару в одному або кількох вагонах, в один пункт призначення, для одного покупця, оформлене однією або кількома залізничними накладними;
* при перевезеннях авіаційним транспортом - відправлення однорідного товару за кордон, оформлене однією авіанакладною;
* при відправленні експортних товарів поштою - відправлення товару за кордон, оформлене однією поштовою квитанцією.
При відправленнях експортних товарів ешелоном обліковою партією може бути ешелон. У цьому разі слід організувати облік вагонів.
Якщо при перевалюванні, концентрації вантажів у портах, на прикордонних базах тощо початкова партія не може бути збережена, тоді встановлюється нова облікова партія за етапами руху експортних товарів (товари в дорозі по Україні, товари в портах і на складах в Україні, товари в дорозі за кордоном і т. д.).
Вибір ознак облікової партії завжди повинен забезпечувати ув'язку партії, що відображається на рахунках для обліку товарів, із пред'явленням рахунків іноземним покупцям за поставлені товари, а також можливість контролю за рухом і залишками експортних товарів у дорозі, у місцях їх зберігання і перевалювання. Це має особливе значення при поставках комплектного устаткування, що складається з окремих частин і механізмів і відвантаженого постачальниками в розібраному вигляді в кількох місцях та, інколи, неодночасно.
Якщо окремі облікові партії, що надходять у порти, знеособлюються (руда, вугілля, добрива і т. п.), то на кожний товар відкривається окрема картка, записи в яку здійснюються: про надходження - за даними рахунків підприємства або приймальних актів портів, а про витрати - за даними рахунків, виписаних іноземним покупцям на підставі коносаментів.

1. ОБЛІК ЕКСПОРТНИХ ОПЕРАЦІЙ
наверх
Експорт - це продаж товарів або послуг іноземному покупцю з відправленням товару в країну покупця. Існують такі основні види експортних операцій: а) поставки експортного товару за готівку; б) експорт товару на умовах комерційного кредиту; в) експорт товару в рахунок державного кредиту (України), наданого країні іноземного покупця; г) експорт товару при компенсаційній угоді; д) експорт товару при бартерній угоді; е) експорт товару в рахунок надання допомоги. Крім товарів, можливий експорт робіт (наприклад, будівництво об'єктів за кордоном) і експорт послуг (технічні послуги, навчання спеціалістів та ін.).
Експорт товару оформляється контрактом, один примірник якого зберігається в головного бухгалтера, котрий контролює стан розрахунків. У контракті обов'язково вказується порядок розрахунків готівкою або в кредит, тобто з розстрочкою платежу. Як вже зазначалося, у міжнародних розрахунках під словом "готівка" розуміють повну оплату товару до чи в момент переходу товару або товаророзпорядчих документів у розпорядження покупця. Розрахунки готівкою здійснюються через банки, форми розрахунків готівкою такі: банківський переказ; документарне інкасо; документарний акредитив; розрахунки за відкритим рахунком; розрахунки чеками.
Таким чином, розрахунки готівкою - це здебільшого розрахунки в безготівковій формі. При цьому слід зазначити, що сьогодні в Україні відповідно до "Правил використання готівки іноземної валюти на території України", затвердженими постановою правління НБУ від 26 березня 1998 р. № 119 і зареєстрованими в міністерстві юстиції України 15 квітня 1998 р. за № 245/2685, у розрахунках між нерезидентами і резидентами за експорт з України продукції, робіт і послуг на суму до 10 тис. дол. США можливий варіант використання готівки вільно конвертованої валюти або еквівалент цієї суми в іншій вільно конвертованій валюті за курсом НБУ на день зарахування коштів.
Для проведення таких розрахунків в уповноважений банк, де відкрито рахунок резидента, подаються:
* контракт або договір із нерезидентом, що передбачає повну або часткову оплату готівкою у ВКВ на суму до 10 тис. дол. США;
* оригінали митних декларацій про вивіз із країни нерезидента і ввезення в Україну вільно конвертованої валюти;
* довідка банку про зняття валютних коштів із рахунку нерезидента;
* копія паспорта уповноваженої особи для внесення в касу суми готівки;
* повноваження фізичної особи-нерезидента відповідно до умов контракту або договору.
За наявності зазначених документів нерезидент безпосередньо здає в касу банку готівку для зарахування її на розподільний рахунок резидента.
Форма розрахунків вказується в контракті. Розрахунок у кредит або розрахунок із розстрочкою платежу має дві форми:
1) комерційний кредит (кредит експортера імпортеру);
2) видача авансу імпортером експортеру.
Оплата товарів за рахунок банківських кредитів не розглядається як розстрочка платежу, оскільки покупець розраховується з постачальником готівкою, але за рахунок кредиту, отриманого в банку. Експортним операціям вигідніші розрахунки готівкою, оскільки вони дають змогу швидко втягнути в обіг валютну виручку. В імпортних операціях доцільніше користуватися комерційним кредитом з урахуванням умов його надання.
Під час обліку експортних операцій необхідно чітко визначити, хто експортер товарів - підприємство-виробник, зовнішньоторговельна фірма, яка створена на підприємстві для цих цілей, але не є юридичною особою, чи спеціалізована зовнішньоторговельна фірма, що виконує доручення підприємства-виробника експортувати товар за комісійну винагороду, тобто здійснює посередницьку функцію, або уповноважені організації, визначені постановою Кабінету Міністрів України від 22 березня 1993 р. № 212, для здійснення експорту продукції (робіт, послуг) у межах державного кредиту.
Розглянемо схему бухгалтерських записів при експорті товарів безпосередньо підприємством-виробником. Цифрові позначення умовні.
1. Виготовлена на експорт партія готової продукції надійшла з виробництва й оприбуткована на склад за фактичною собівартістю. Підстава - накладна.

м 36
2. Відповідно до контракту відвантажена експортна партія готової продукції покупцю. Підстава - рахунок-фактура. Контрактна вартість відвантаженої партії готової продукції - 300 000 гр. од.

м 37
Рахунок-фактура виписується на суму продажу товарів або, як заведено говорити, на контрактну вартість товару, що вказується в іноземній валюті. Слід зазначити, що рахунок-фактура оформляється на таку кількість примірників, яка визначена контрактом, на бланках уніфікованої форми, іноземною мовою, передбаченою у контракті або умовами акредитива при акредитивній формі розрахунків. Рахунки-фактури рекомендується реєструвати в спеціальному журналі із зазначенням країни, фірми, номера і суми рахунку, дати виписки. Це необхідно для контролю над випискою рахунків і надходженням за ними платежів.
Оскільки рахунок виписується в іноземній валюті, а бухгалтерський облік ведеться в національній валюті України, то, відображаючи реалізацію готової продукції в бухгалтерському обліку, необхідно суму рахунку в іноземній валюті перерахувати в національну валюту України. Слід зазначити, що заборгованість дебітора за цією операцією одночасно відображається і в іноземній валюті, на практиці це має такий вигляд: 150 000 дол. США / 300 000 гр. од. або гривень. Сума заборгованості, перелічена в національну валюту за курсом, що діяв на дату її виникнення, називається балансовою вартістю заборгованості (стаття 7.3.3 Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про оподатковування прибутку підприємств").
3. Списується фактична собівартість відвантаженої партії готової продукції:

м 38
Відповідно до нового Плану рахунків, затвердженого наказом Міністерства Фінансів України від 30 листопада 1999 p., витрати, пов'язані зі збутом продукції, враховуються на рахунку 93 "Витрати, пов'язані зі збутом". До витрат, пов'язаних із реалізацією експортних товарів на шляху їх просування від постачальника до покупця, належать: оплата за транспортування, перевалювання і зберігання вантажів, оплата страхування і митних процедур. Сюди ж належить вартість товарів, поданих як зразки. Витрати, пов'язані з реалізацією товарів, на території України оплачуються в українській національній валюті, на іноземній території - в іноземній валюті. Облік витрат, пов'язаних із збутом продукції, ведеться паралельно з обліком товаропотоків.
В аналітичному обліку витрати, пов'язані зі збутом продукції, наприклад, з доставкою експортних товарів до прикордонного пункту (станція Чоп при транспортуванні залізницею) або вихідного порту в Україні (м. Одеса), а також витрати, пов'язані зі зберіганням і перевалюванням вантажів у портах і на прикордонних пунктах, та інші доцільно обліковувати на окремо відкритому субрахунку 93/1 "Витрати, пов'язані зі збутом в українській валюті".
Витрати на доставляння експортних товарів від вихідного пункту українського порту або прикордонного пункту до місця здавання вантажу іноземному покупцеві відповідно до умов контракту (фрахт, страхування вантажу, перевезення по транзитній території та ін.) доцільно обліковувати на субрахунку 93/2 "Витрати, пов'язані зі збутом в іноземній валюті". За дебетом цього рахунку відображається сума визнаних витрат, пов'язаних зі збутом продукції, за кредитом - списання на рахунок 79 "Фінансові результати".
Яка частина витрат, пов'язаних зі збутом готової продукції на іноземній території припадає на постачальника, залежить від умов поставки товару, на яких укладений контракт. Витрати, пов'язані зі збутом, мають бути економічно обґрунтовані. Не можна до них відносити витрати, що виникли з вини підприємства або іноземного партнера, хоча вони ' пов'язані з продажем товарів (витрати на переадресування вантажів, втрати при розрахунках, збитки від анульованих контрактів тощо). Такі витрати повинні відшкодовуватися за рахунок винної сторони і відображатися на рахунку 71 "Інший операційний прибуток", субрахунок 715 "Отримані штрафи, пені, неустойки". Не допускається списання на витрати пов язані з реалізацією готової продукції, штрафів, пені і неустойок, тому що вони економічно не виправдані: їх можна було уникнути.
У зв'язку з тим, що витрати, пов'язані з продажем, впливають на фінансовий результат експортної угоди, необхідно вести їх аналітичний облік у розрізі товарних партій. Однак не всі витрати можна безпосередньо віднести на конкретну товарну партію. Витрати, пов'язані з реалізацією готової продукції, поділяються на прямі і непрямі.
Прямі витрати можна безпосередньо віднести на конкретну товарну партію. Це витрати на перевезення, перевалювання, зберігання, експортне мито, витрати на митні процедури та ін. Такі витрати включаються в собівартість експортного товару при його реалізації і разом із виробничою собівартістю товару утворюють його повну собівартість.
Непрямі (загальноторговельні) знеособлені витрати, що не відносяться до конкретного товару, стягуються у сукупності за якийсь час. Це - оплата послуг банку, транспортно-експедиторська комісія, портові збори. Непрямі витрати в собівартість окремої партії не входять. Вони обліковуються на рахунку 93/3 "Загальноторговєльні витрати на експорт" і включаються загальною сумою в собівартість реалізованих експортних товарів, а тоді розподіляються за певною методологією між окремими партіями.
Витрати, пов'язані з реалізацією готової продукції, потрібно відносити обов'язково до того періоду, коли вони були фактично здійснені. Якщо витрати, пов'язані з майбутнім періодом, оплачуються достроково, то для виявлення реального фінансового результату за звітний період їх слід обліковувати на рахунку 39 'Витрати майбутніх періодів", потім щомісяця списувати рівними частками на 93-й рахунок.
4. Надійшла на валютний розподільний рахунок валютна виручка, перерахована у національну валюту за офіційним курсом НБУ на дату зарахування виручки:

м 39
Законом України від 23 вересня 1994 р. № 185/94-ВР "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" установлено максимальний 99-денний термін для надходження валюти на рахунки українських експортерів. Тому ще до укладення контракту з іноземним покупцем необхідно мати інформацію про його фінансовий стан, оскільки ненадходження валютної виручки або її недонадходження спричиняють штрафні санкції у вигляді пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3% від вартості неодержаної валюти, перерахованої за офіційним курсом НБУ на день нарахування пені. Сума нарахованої пені не може бути вищою від суми неодержаної виручки.
Між датою митного оформлення експорту товарів, датою підписання документів про фактичне виконання робіт і послуг (дата здійснення операції) і датою надходження валютної виручки проходить певний час. За цей час курс іноземної валюти, у якій виписаний рахунок, може змінитися. Різниця між еквівалентом у національній валюті тієї самої кількості іноземної валюти на різні дати, викликана зміною курсу валюти, називається курсовою різницею. Курсова різниця може бути додатною або від'ємною. Додатна курсова різниця виникає у разі підвищення офіційного курсу іноземної валюти відносно національної на звітну дату порівняно з датою виникнення заборгованості в іноземній валюті або її надходження. Від'ємна ж, навпаки, - при падінні курсу.
З метою оподатковування відповідно до п. 7.3.6 "Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про оподатковування прибутку підприємства" будь-яка іноземна валюта або заборгованість в іноземній валюті, що є на обліку платника податку на кінець звітного періоду, перераховується в національну валюту (гривню) за офіційним валютним (обмінним) курсом НБУ на останній робочий день звітного періоду. При цьому позитивна або негативна різниця між результатом такого перерахунку і балансовою вартістю іноземної валюти або заборгованості включається відповідно до валових доходів або до валових витрат платника податку.
5. Зроблена дооцінка дебіторської заборгованості у зв'язку з підвищенням офіційного курсу долара США на кінець звітного періоду:
Дт 362 "Розрахунки з іноземними покупцями";
Кт 714 "Дохід від операційної курсової різниці".
6. Списана на фінансовий результат собівартість реалізованої готової продукції:
Дт 791 "Результат основної діяльності";
Кт 901 "Собівартість реалізованої готової продукції".
7. Списана на фінансовий результат сума доходу від реалізації готової продукції:
Дт 701 "Дохід від реалізації готової продукції";
Кт 791 "Результат основної діяльності".
При експорті товарів податок із додаткової вартості обчислюється за нульовою ставкою (п. 6.2.1 Закону України від 3 квітня 1997 р. № 168/97-ВР "Про податок з додаткової вартості").
Під час експорту товарів велике значення має контроль за їх рухом як на території України, так і за її межами. Раніше, коли реалізація визначалася за "касовим методом", тобто за надходженням валютних коштів, широко застосовувався рахунок 45 "Товари відвантажені, виконані роботи і послуги". До нього відкривався ряд субрахунків, за допомогою яких можна було фіксувати місцезнаходження експортної партії товару. Наприклад, такі субрахунки, як "Товари експортні в дорозі в Україні", "Товари експортні в портах і на складах в Україні , "Товари експортні в дорозі за кордоном" і т. д. З переходом на обчислення реалізації за методом "нарахувань" потреба в застосуванні рахунку 45 "Товари відвантажені, виконані роботи і послуги" відпала. На наш погляд, контроль за схоронністю експортної партії товару за етапами її переміщення можна вести за допомогою того самого аналітичного обліку в межах 26 рахунку "Готова продукція".
Якщо під час руху експортного товару виникла недостача, то складається комерційний акт, що є підставою для пред'явлення претензії організації, котра несе відповідальність за його схоронність. Недостача відображається на рахунку 374 "Розрахунки за претензіями".
Підприємство, як зазначалося вище, на зовнішній ринок може виходити і через посередників. Тоді між підприємством - власником продукції і фірмою-посередником укладається договір поставки або комісії.
За наявності договору поставки до посередника з певного моменту переходить право власності на товар і відповідальність за нього.
При договорі комісії право власності до посередника не переходить. Він тільки зобов'язується за дорученням підприємства за винагороду укласти контракт з іноземною фірмою на реалізацію продукції.
У договорах поставки і комісії визначаються вимоги до якості продукції, гранична контрактна ціна, терміни поставки, терміни відправлення товаросупроводжувальних документів і повідомлень про відвантаження, вимоги щодо тари, упаковування і маркування, питання майнової відповідальності, порядок участі підприємства в переговорах про укладення контракту з іноземною фірмою, обов'язково розмір комісійної винагороди і т. д.
Якщо при прямому виході на зовнішній ринок весь бухгалтерський облік ведеться на підприємстві і відображається на його балансі, то при здійсненні експортних операцій через посередника при договорі постачання облік руху товару і розрахунків з інофірмою проводиться посередником і відображається на його балансі, а підприємство враховує у своєму обліку тільки відвантаження експортного товару і внутрішні розрахунки з посередником.
Розглянемо такий приклад: фірма дитячих іграшок "Буратіно" уклала договір поставки зі спеціалізованою зовнішньоторговельною фірмою "Олена" про продаж на зовнішньому ринку дитячих іграшок. Фірма "Олена" підшукала покупця на зовнішньому ринку - польську фірму "Вісла і оформила з нею контракт на поставку іграшок на 10 000 дол. США або 20 000 грн. (цифри умовні). Комісійна винагорода фірмі "Олена" становить 5% від валютної контрактної вартості товару. У договорі між фабрикою "Буратіно" і фірмою "Олена зазначено, що вся валютна виручка надходить на валютний рахунок посередника, котрий здійснює остаточний розрахунок із фабрикою.
У листопаді на склад фабрики "Буратіно" надійшла експортна партія іграшок, її виробнича собівартість - 12 000 грн.
Відповідно до контракту і договору фабрика в цьому самому місяці відвантажила експортну партію іграшок на адресу польської фірми "Вісла", оплативши залізниці транспортні витрати на суму 1000 грн. Одночасно був виписаний рахунок на контрактну вартість відвантаженого товару і переданий фірмі "Олена". Таким чином, функція контролю за рухом товару і розрахунками з фірмою "Вісла" перейшла до посередника.
У грудні в уповноважений банк на адресу фірми "Олена" на валютний рахунок надійшла валютна виручка 10 000 дол. США або 20 000 грн. (курс валюти стосовно гривні протягом цього періоду не змінювався). Фірма "Олена" одержала комісійну винагороду 500 дол. США. При цьому було здійснено остаточний розрахунок із фабрикою.
Схема бухгалтерських записів у посередника така:
1. Отримавши рахунок у постачальника фабрики "Буратіно" за відвантажену на експорт продукцію, посередник акцептував його в сумі контрактної вартості 10 000 дол. США або 20 000 грн.
Дт 281 "Товари" 10 000 дол. США або 20 000 грн.
Кт 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" 10 000 дол. США або 20 000 грн.
2. Експортний товар прибув на прикордонний пункт і відправлений на адресу фірми "Вісла". Після відвантаження товару з прикордонного пункту фірма "Олена" одержала транспортні і товаросупроводжувальні документи, на підставі яких виписала в іноземній валюті рахунок фірмі "Вісла".
Дт 362 "Розрахунки з іноземними покупцями" 10 000 дол. США або 20 000 грн.
Кт 702 "Прибутки від реалізації товарів" 10 000 дол. США або 20 000 грн.
3. Одночасно експортний товар знімається з обліку і списується на собівартість реалізованих товарів:
Дт 902 - 20 000 грн.
Кт 281 - 20 000 грн.
Слід зазначити, що собівартість реалізованих товарів списується на рахунок 902 посередника в тій сумі, що була зазначена в товарному рахунку, отриманому від постачальника.
4. Експортна виручка надійшла в уповноважений банк і зарахована на транзитний валютний рахунок посередника:
Дт 312 "Валютний рахунок", субрахунок "Транзитний валютний рахунок" 10 000 дол. США або 20 000 грн.
Кт 362 "Розрахунки з іноземними покупцями" 10 000 дол. США або 20 000 грн.
5. Посередник одержує комісійну винагороду, що обліковується на рахунку 703 "Прибуток від реалізації робіт, послуг". Одночасно зменшується заборгованість фірмі "Буратіно" :
Дт 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" 1000 грн.
Кт 703 "Прибуток від реалізації робіт, послуг" 1000 грн.
6. Посередник здійснює остаточний розрахунок із постачальником - фірмою "Буратіно":
Дт 631 - 19 000 грн.
Кт 312 - 9 500 дол. США або 19 000 грн.
У даному прикладі ми абстрагувалися від зміни курсу іноземної валюти відносно гривні. У разі виникнення курсової різниці при коригуванні дебіторської і кредиторської заборгованості вона враховується відповідно до чинного законодавства.

2. ОБЛІК ІМПОРТНИХ ТОВАРІВ
наверх
Можливі такі варіанти придбання імпортного товару (або послуг):
1) придбання товару за готівку;
2) на умовах комерційного кредиту, наданого іноземним постачальником;
3) у рахунок погашення кредиту, наданого Україною країні іноземного постачальника, що погашається поставками імпортних товарів підприємствами країни іноземного постачальника;
4) у порядку компенсаційної операції;
5) у порядку бартерної угоди.
Розрахунки з іноземними постачальниками за імпортні товари відображаються на рахунку 632 "Розрахунки з іноземними постачальниками".
На рахунку 632 обліковуються розрахунки з іноземними постачальниками:
* за імпортні товари, а також за послуги з доставляння або перероблення їх за кордоном, передбачені контрактом, розрахункові та товаросупроводжувальні документи, які акцептовані і підлягають оплаті через банк;
* за імпортні товари і послуги, розрахунки за які проводяться на відкритому рахунку шляхом переказу авансів або оплати банківським переказом;
* за імпортні товари і послуги, розрахунки за які здійснюються на умовах комерційного кредиту, наданого іноземним постачальником відповідно до контракту;
* за імпортні товари і послуги, на котрі розрахункові документи від іноземних постачальників не надійшли (так звані невідфактуровані поставки);
* за гарантійними сумами у розрахунках з іноземними постачальниками.
Основними документами для відображення в бухгалтерському обліку придбання імпортних товарів і розрахунків за них іноземними постачальниками є акцептований рахунок іноземного постачальника з прикладеними до нього товаросупровідними документами, передбаченими умовами контракту.
Рахунок 632 кредитується відповідно до розрахункових документів іноземного постачальника в межах суми акцепту. Невідфактуровані поставки відображаються в обліку за цінами контракту. На вартість придбаних імпортних товарів робиться запис на кредит рахунку 632 та дебет рахунку 281 "Товари на складі".
Товари, які імпортуються, обліковуються підприємством як імпортні товари з моменту надходження відповідних розрахункових і комерційних документів, що оформляють придбання товарів, до моменту їхньої оплати підприємством. Імпортні товари враховуються за фактурною імпортною вартістю, під яким розуміють вартість самого товару і вартість тари й упаковування, оплачуваних іноземному постачальнику за його рахунком відповідно до контракту.
Покупцеві при імпорті товару важливо знати умови поставки товару, тому що вони впливають на імпортну (фактурну) вартість товару (СІФ, ФОБ, франко-кордон тощо). Так, у ціну товару на умовах ФОБ включаються транспортні й інші витрати постачальника до моменту навантаження товару на борт корабля.
Облік імпортних товарів, як і експортних, ведеться за обліковими партіями, при визначенні ознак яких беруться до уваги вид товару, можливість збереження партій у процесі перевезення, перевалювання і зберігання вантажів та інші умови.
При імпорті машин та устаткування за облікову партію звичайно беруться:
* у морських перевезеннях - замовлення, транс, пароплав, коносамент;
* у залізничних перевезеннях - замовлення, транс, вагон, міжнародна залізнична накладна.
При імпорті сировини, продовольства і товарів масового виробництва за облікову партію беруться:
* у морських перевезеннях - пароплав, товар, а якщо в порту організоване поконосаментне зберігання вантажів, то і коносамент;
* у залізничних перевезеннях - вагон, а коли вантажі надходять ешелонами, сформованими іноземним постачальником, то ешелон.
В останньому разі має бути організований облік вагонів, що відстали від ешелону, а також тих, що приєдналися до нього в дорозі.
Якщо з іноземним постачальником є домовленість про пред'явлення ним рахунків на кожну транспортну партію, то за облікову береться партія, оформлена одним рахунком постачальника.
В усіх випадках вибір ознак облікової партії повинен забезпечувати ув'язку партії, яка оприбутковується на товарний рахунок, і можливістю контролю за рухом і залишками товарів у дорозі, у місцях зберігання і перевалювання вантажів.
У бухгалтерському обліку рух імпортних товарів відображається на рахунку 28 "Товари" за такими субрахунками:
28/1 "Товари імпортні в дорозі за кордоном";
28/2 "Товари імпортні на складах і в переробці за кордоном";
28/3 "Товари імпортні в портах і на складах в Україні";
28/4 "Товари імпортні в дорозі в Україні";
28/5 "Товари імпортні за прямими відправками";
28/6 "Товари імпортні відвантажені, але невідфактуровані" (в імпортній вартості).
Обліковуючи імпортні операції, потрібно чітко визначити, хто є покупцем товарів на зовнішньому ринку - підприємство-споживач чи його посередник, бо це впливає на організацію обліку імпортних операцій.
Розглянемо облік закупівлі імпортних товарів за готівку при прямому виході підприємства на зовнішній ринок.
Облік руху імпортних товарів починається з акцепту рахунку-фактури постачальника за відвантажений товар. Розрахунки з іноземної фірмою-постачальником можуть відображатися в бухгалтерському обліку до початку обліку товароруху чи після залежно від форми розрахунків. В Україні сьогодні найпоширенішими формами розрахунків за імпортні товари є: документарне інкасо, документарний акредитив і банківський переказ.
1. Отримавши документи на відвантажений у його адресу імпортний товар і рахунок-фактуру іноземного постачальника, покупець акцептує рахунок:
Дт 28/1 "Товари";
Кт 632 "Розрахунки з іноземними постачальниками".
2. Оплачено рахунок-фактуру іноземного постачальника (при інкасовій формі розрахунків і банківському переказу):
Дт 632 "Розрахунки з іноземними постачальниками";
Кт 312 "Поточні рахунки в іноземній валюті".
Якщо в покупця немає валюти, то відповідно до чинного законодавства він може за наявності контракту на імпорт дати доручення уповноваженому банку купити її. Куплені валютні кошти зараховуються банком на спеціальний рахунок клієнта і протягом п'ятьох банківських днів мають бути використані на зазначені цілі. Інакше уповноважений банк зобов'язаний її продати. Збитків при цьому зазнає підприємство. Якщо після розрахунків із продавцем товарів у покупця залишилася невикористана валюта в розмірі менше лота, то вона зараховується на валютний рахунок підприємства (Постанова Правління НБУ від 28 вересня 1995 р. № 245 "Про удосконалювання надання послуг у сфері розрахунків комерційними банками і регіональними управліннями Національного банку України").
Схема бухгалтерських записів при купівлі валюти така: Підприємство "Горизонт" дало доручення уповноваженому банку "Україна" купити 10 000 дол. США за курсом 1,2 грн. (цифри умовні) для оплати контракту з імпорту з Австрії товарів. Комісійна винагорода - 1 % від контрактної вартості товару. Уповноважений банк доручення виконав, валюта надійшла на валютний рахунок підприємства.
а) Дт 333 "Кошти в дорозі у національній валюті" 12120 грн.
Кт 311 "Поточні рахунки в національній валюті" 12120 грн.
б) Дт 312 "Поточні рахунки в іноземної валюті" 12120 грн.
Кт 333 "Кошти в дорозі у національній валюті"12120 грн.
3. Імпортний товар прибув у порт або на прикордонний пункт України:
Дт 28/3 "Товари імпортні в портах і на складах в Україні
Кт 28/1 "Товари імпортні в дорозі за кордоном".
Якщо товар залишено на тимчасове зберігання на складах постачальників або в інших місцях зберігання за кордоном, або передано у перероблення за кордоном, то він переказується з рахунку 28/1 на рахунок 28/2 "Товари імпортні на складах і в переробці за кордоном".
На цей рахунок товари оприбутковуються на підставі складських свідоцтв або гарантійних розписок.
Причинами того, що товари залишаються за кордоном, можуть бути різні: запізнення з наданням тоннажу, дострокове виготовлення товару постачальником, необхідність перероблення та ін.
Як тільки необхідність перебування товару за кордоном зникає, його відвантажують на адресу покупця і після прибуття в порти України, на прикордонні бази і склади оприбутковують на рахунок 41/3 на підставі супровідних документів, що підтверджують надходження товару.
4. Імпортний товар, відвантажений із порту чи прикордонного пункту на адресу покупця:
Дт 28/4 "Товари імпортні в дорозі по Україні";
Кт 28/3 "Товари імпортні в портах і на складах в Україні".
Оприбутковування імпортних товарів на склад покупцю здійснюється на підставі приймального акта або акта експертизи торговельно-промислової палати. У разі виявлення недостачі або дефекту товарів їх приймання не припиняється, а складається рекламаційний акт, у якому, крім відповідних реквізитів, указується на невідповідність якості, комплектності тощо даним супровідних документів. Рекламаційні акти складаються упродовж 10-ти днів із дня прибуття товару на кожну партію, що надійшла за одним транспортним документом окремо за кожним постачальником. Якщо постачальник надає гарантії, то такий акт складається протягом 5-ти днів. Оформлений відповідним чином рекламаційний акт (4 прим.) та інші документи надсилаються іноземному постачальникові. Недостача обліковується на рахунку 374 "Розрахунки за претензіями . Відповідно до чинного законодавства на імпортні товари (крім критичного імпорту) нараховується податок на додану вартість, що включається в зовнішньоторговельну собівартість імпортного товару. Критичний імпорт - це перелік товарів, установлених Кабінетом Міністрів України тільки для резидентів і тільки для вітчизняного виробництва.
Для товарів, що ввозяться на митну територію України платниками податку, базою оподатковування є договірна (контрактна) вартість таких товарів, але не нижча митної вартості, зазначеної у ввізній митній декларації з урахуванням витрат на транспортування, навантаження, розвантаження, перевантаження і страхування до пункту перетинання митного кордону України, сплати брокерських, агентських, комісійних та інших видів винагород, пов'язаних із ввезенням (пересиланням) таких товарів, плати за використання об'єктів інтелектуальної власності, що належать до таких товарів, акцизних зборів, а також інших податків, зборів (обов'язкових платежів), за винятком податку на додану вартість, включених у ціну товарів, відповідно до законів України з питань оподатковування. Визначена в такий спосіб вартість перераховується в українські гривні за валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на момент виникнення податкових зобов'язань. Ставка податку на додану вартість - 20%.
КЛЮЧОВІ СЛОВА:
Акредитив; акцепт; акциз; банківська гарантія; валютний рахунок підприємства; інкасо; комерційний кредит; консигнація; кореспондентський рахунок; реекспорт.
КОНТРОЛЬНІ ЗАПИТАННЯ:
1. На підставі яких нормативних актів здійснюється облік зовнішньоекономічних зв'язків в Україні?
2. Що таке "товарна партія"?
3. Назвіть основні види експортних операцій.
4. Назвіть схему бухгалтерських записів при експорті товарів безпосередньо підприємством-виробником.
5. Як обліковуються курсові різниці за операціями в іноземних валютах?
6. Назвіть схему бухгалтерських записів при експорті товарів через посередників.
7. На якому рахунку обліковується імпорт товарів, дайте його характеристику.
8. Назвіть схему обліку закупівлі імпортних товарів підприємством-споживачем цих товарів.
9. Назвіть схему обліку закупівлі імпортних товарів через посередників.
ЛІТЕРАТУРА:
1. Балабанов И. Т. Валютные операции. - М., 1993.
2. Белова Т. А. Текущие валютные счета организаций - М., 1995.
3. Бунько В. А. Валютно-кредитные операции и расчеты по внешнеторговым контрактам: Справочно-методическое издание. - СПб., 1995.
4. Бухгалтерський облік. Основи теорії та практики: Навч. посібник (із врахуванням міжнародних стандартів) / Г. О. Партин та ін. - К., 2000.
5. Бухгалтерский учет. Основы - задания - решения / Пер. с нем. / Г. Мус, Р. Ханшманн и др. - К., 2000.
6. Бухгалтерский учет в Украине: 4-е изд. / В. П. Завгородний и др. - К., 1999.
7. Григорьев Ю. А. Бухгалтерский учет валютных операций и анализ внешнеэкономической деятельности предприятий и посреднических организаций. - М., 1993.
8. Мюллер Т., Гернон X., Майк Г. Учет: международная перспектива. - М., 1993.
9. Теорія бухгалтерського обліку: Підручник. / М. Т. Білуха та ін. - К., 2000.
10.Цветков Р. А., Карпухин С. В. Практика проведения расчетов во внешней торговле. - М., 1993.
11. Шалашов В. П., Шалашова Н. Т. Валютные расчеты и бухгалтерский учет. - М., 1993.